:: Krajowa Izba Doradców Podatkowych Oddział Dolnośląski :: KIDP ::

O potrzebie zmian Ordynacji podatkowej

Uchwalona 11 września 2002 roku ustawa o zmianie Ordynacji Podatkowej (Dz.U nr 169 poz. 1387) dokonała wielu zmian też w "Konstytucji" podatnika. Szereg z nich było potrzebnych - czy też wręcz niezbędnych. Jednakże trzy z nowo uchylonych przepisów nie zalicza się do żadnej z w/w kategorii. Myślę o:

Wprowadzeniu do Ordynacji definicji legalnej pojęcia "działalności gospodarczej"
tzw. klauzulę obejścia prawa podatkowego,
uchylenie niekaralności korekt.

I. Wprowadzenie definicji " działalności gospodarczej"

1. Ustawa z 19 listopada 1990r "Prawo działalności gospodarczej" (Dz.U nr 101 poz. 1178 z póz zmianami) (pdg) - definiuje działalność gospodarczą w art. 2. Zgodnie z tą regulacją "działalnością gospodarczą ... jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie, eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły". Tak zbudowana definicja miała zastosowanie również do przepisów prawa podatkowego (chociażby w celu precyzyjnego określeniu źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych). Definiując na nowo działalność gospodarczą (poprzednia regulacja zamieszczona była w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23.12.1989r "o działalności gospodarczej" - Dz.U nr 41, poz. 324 z póz zm.), wskazywano między innymi że regulacja ta ograniczy tzw. szarą strefę. Stara ustawa za działalność gospodarczą uznawała bowiem "... działalność wytwórczą, budowlaną, handlową i usługową, prowadzoną w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność". Rozszerzenie zakresu nowej definicji na rozpoznawanie i eksploatację zasobów naturalnych, oraz odstąpienie od powiązania działalności gospodarczej z działaniami prowadzonymi wyłącznie "na własny rachunek", a także jej zorganizowany i ciągły sposób prowadzenia - to najważniejsze zmiany w stosunku do starej regulacji. "...zamiarem ustawodawcy było objęcie formuła działalności gospodarczej największej liczby przejawów aktywności gospodarczej człowieka ( W. Kubala "Prawo działalności gospodarczej - komentarz " str. 42)

Warto zwrócić w tym kontekście uwagę na wyrok NSA z dnia 30-03-1994r S.A./Ł 224/93 w którym znajduje się następująca wypowiedź: "Nie może ulegać wątpliwości, że działalność gospodarcza jest faktem, tj. kategorią o charakterze obiektywnym. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Rzecz traktując jeszcze ogólniej - nazwanie, błędne nazwanie bądź nie nazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone sutki - faktyczne lub prawne".

W tym samym kontekście wypowiedział się też Sąd Najwyższy, stwierdzając że wpis .... do ewidencji działalności gospodarczej i decyzja o wykreśleniu wpisu nie jest okolicznością decydującą o istnieniu tego podmiotu gospodarczego" (postanowienie z 26-08-1998r II Cz 74/98, OSNC 1998, nr 2 poz. 36). Skoro wiec mamy już definicję działalności gospodarczej - która obejmuje również stany faktyczne związane z prowadzeniem działalności przez tzw. "szarą strefę" (co potwierdzają przytoczone poniżej wyroki), w jakim celu wprowadzono do Ordynacji pojęcie "działalności gospodarczej"?

2. Zgodnie z nowym art. 3 pkt. 9 Ordynacji, wprowadzonym przez nowelę przez działalność gospodarczą rozumieć należy "każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców". Ustawodawca poszerzył więc definicję o której mowa w pdg o:
a) wykonywanie wolnego zawodu,
b) każdą inną działalność wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.
Zgodnie z Ordynacją osoba wykonująca działalność nie musi być wcale przedsiębiorcą. Analizując rozszerzenie zakresu przedmiotowego pojęcia działalności gospodarczej w Ordynacji - w stosunku do pdg, należy uznać że działalnością gospodarczą będzie również:
a) działalność wytwórcza w rolnictwie w zakresie upraw rolnych, chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego,
b) wynajmowanie przez rolników pokoi i miejsc na ustawienie namiotów,
c) sprzedaży przez rolników posiłków domowych,
d) świadczenia w gospodarstwach rolnych innych usług związanych z pobytem turystów,
e) wykonywanie wszystkich wolnych zawodów (bez względu na fakt przyznania czy też pozbawienia grupy osób je wykonujących, przymiotu przedsiębiorcy) oraz inna działalność wykonywana osobiście,

f) działalność wykonywana we własnym imieniu - na własny rachunek (nawet bez faktycznej rejestracji tej działalności) czy też bez uzyskania prawem wymaganych zezwoleń - koncesji.

3. Konsekwencje wprowadzenia legalnej definicji działalności gospodarczej do Ordynacji.
Wprowadzony przez ustawodawcę przepis tworzy stan prawny, w którym każda działalność zarobkowa może być uważana za działalność gospodarczą. Ponieważ z działalnością gospodarczą wiążą się określone prawa i obowiązki podatkowe, wchodzimy w obszar olbrzymiego ryzyka że podatnik - inaczej niż organ podatkowy oceni charakter prowadzonej przez siebie działalności. Ocena ta skutkuje niestety konsekwencjami w postaci istnienia bądź braku nie tylko obowiązku podatkowego, ale też innych obowiązków wynikających chociażby z Ordynacji. Jako przykład należy wskazać regulacje:
a) art. 61 § 1 - zapłata podatków przez podatników prowadzących działalność gospodarczą i obowiązanych (choćby teoretycznie) do prowadzenia księgi rachunkowej lub książki przychodów - rozchodów, w formie polecenia przelewu;
b) art. 82 § 1 - sporządzanie i przekazywanie informacji podatkowych na żądanie organu podatkowego ale też bez wezwania informowanie o umowach zawartych z nierezydentami,
c) art. 82 a - nakładający na osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą obowiązek gromadzenia, sporządzenia i przekazywania - w pewnych sytuacjach informacji o wynagrodzeniach nierezydentów - wypłaconych im przez nierezydentów;
d) art. 97 § 2 - dotyczący sukcesji praw o charakterze niemajątkowym związanych z działalnością gospodarczą,
e) art. 111 § 1 - odpowiedzialność członka rodziny wraz z podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą - za zaległości podatkowe wynikające z tej działalności,
f) art. 112 § 1 - nabywca przedsiębiorstwa lub jego składników odpowiada solidarnie z podatnikiem za zaległości związane z działalnością gospodarczą. W § 2 znajduje się doprecyzowanie pojęcia "składników majatku związanego z działalnością gospodarczą",
g) art. 113 - solidarna odpowiedzialność z firmantem możliwa wówczas, gdy mamy do czynienia z zatajeniem prowadzenia działalności gospodarczej.
h) art. 114 § 1 - odpowiedzialność właściciela, samoistnego posiadacza lub użytkownika wieczystego rzeczy pozostającego z jej użytkownikiem w związku, który odpowiada za zaległości podatkowe tego użytkownika - jeżeli rzecz jest związana z działalnością gospodarczą lub służy do jej prowadzenia przez użytkownika.
i) art. 288 § 1ust. 2 - uprawnienia kontrolującego do dokonania oględzin (przeszukania) lokali - innych pomieszczeń, rzeczy, jeśli powzięto informację o prowadzeniu - niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej,
j) art. 288a - uprawnienie do sprawdzenia prawidłowości rzetelności badanych dokumentów - u kontrahentów kontrolowanego prowadzących działalność gospodarczą.

Należy również zauważyć że ordynacyjna definicja działalności gospodarczej została transponowana do materialnego prawa podatkowego (np. nowy art. 5a pkt. 6 ustawy z dnia 26-07-1991 r "o podatku dochodowym od osób fizycznych uopdf (tj. z 31-01-2000r Dz.U nr 12 poz 176 z póz. zmianami).

W Ordynacji, pominięto jakiekolwiek ograniczenia związane z zakresem pojęcia działalności gospodarczej (wystarczy zarobkowy charakter tej działalności). Przepis ten jak wskazano powyżej reguluje również kwestie zaliczania różnych podmiotów do grupy prowadzących działalność gospodarczą. Należy pamiętać że dla prowadzących działalność gospodarczą stosuje się specyficzne zasady dotyczące np. momentu powstania przychodu. Zaliczenie podatnika do grupy osób prowadzących działalność gospodarczą skutkuje więc określonymi zobowiązaniami wynikającymi zarówno z Ordynacji jak i z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powinniśmy mieć pewność że zaliczenie do tej grupy jest jednoznaczne. Prawo tej pewności nam nie daje.
Updof wśród źródeł przychodów wskazuje miedzy innymi:
- pozarolniczą działalność gospodarczą,
- działy specjalne produkcji rolnej,
- odpłatne zbycie,
- najem - dzierżawa,
- działalność wykonywaną osobiście.
Nie ma problemu z działalnością wykonywaną osobiście, gdyż ta (przynajmniej w zakresie opisanym w art. 13) została skutecznie wyłączona z podciągnięcia jej pod "działalność gospodarczą". W pozostałych przypadkach takiego komfortu już nie mamy. Czy wynajmując nieruchomość mamy do czynienia z działalność gospodarczą (niewątpliwie jest to działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny rachunek)? Czy przy odpłatnym zbyciu (np. użytkowanego na cele osobiste samochodu) mam przychód z tegoż zbycia czy też z działalności gospodarczej? Takich dylematów rodzi się wiele.
Nie pomoże w tym przypadku jakakolwiek wykładnia, a w szczególności posługiwanie się pararelą "lex specialis derogat legi generali". Nie można bowiem uznać że najem (będący w rozumieniu przepisów Ordynacji oraz pdf "działalnością gospodarczą") jest źródłem przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 6, a nie źródłem przychodów w art. 10 ust. 1 pkt. 3 uopdf.
Niniejsza regulacja narusza moim zdaniem Konstytucję a w szczególności:
- Art. 32.1 - zasada równości ponieważ definicji pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu Ordynacji Podatkowej nie wprowadza się jednak do ustawy z 15 lutego 1992r "o podatku dochodowym od osób prawnych" (t.j 14.06.2000r Dz.U nr 54 poz 654 z póz zm.) - uopdop; na gruncie tej ustawy dopuszczalne jest stosowanie definicji z prawa działalności gospodarczej, chociaż przez wykładnię systemową bliżej nam do definicji ordynacyjnej,
- art. 84 (każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych) w tym podatków określonych w ustawie i nie trzeba chyba przy tym nikogo przekonywać że ich określenie powinno być pełne i jasne,
- art. 217 w części dotyczącej nakładania podatków wyłącznie w drodze ustawy (w zależności od "uznania" organu podatkowego, np. podatnik zostanie zakwalifikowany do prowadzących działalność gospodarczą lub osiągających przychody z najmu).

Zróżnicowanie pozycji podmiotów ze względu na formę prawną prowadzonej działalności jest niedopuszczalne.

Ustawodawca wprowadzając nową definicję do Ordynacji nie przesądza o jej stosowaniu w prawie podatkowym materialnym. Można wciąż uznać że mamy do czynienia z powstałym w ten sposób problemem. Definicję ordynacyjną stosuje się wprost do uopdof, ale już w przepisach ustawy z 12-01-1991r (t.j z 2001r DZ.U 2002 nr 9 poz 84) o podatkach lokalnych mówi się wprost o "działalności gospodarczej" o której mowa w przepisach "Prawa działalności gospodarczej ..." Niniejsze pogłębia stan niepewności co do stosowania definicji o której mowa w Ordynacji, w polskim systemie prawnym.

4. Postulaty zmian
Biorąc pod uwagę opisane powyżej skutki (np. objęcie rygorami związanymi z działalnością gospodarczą - agroturystyki) czy też zróżnicowanie sytuacji podatników podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych, oraz niepewności w zakresie przyporządkowania określonych stanów faktycznych do "działalności gospodarczej", Krajowa Rada Doradców Podatkowych zaproponowała zmianę tego przepisu, poprzez zmodyfikowanie art. 3 pkt. 9 przepisu, i dodanie pkt. 10-12
Projekt zmiany:
1) w art. 3:
a) pkt 9 otrzymuje brzmienie:
" 9) działalności gospodarczej - rozumie się przez to:
a) wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły działalność zarobkową przedsiębiorców w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, w tym w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej,
b) wykonywanie zawodu zaufania publicznego w ramach wolnego zawodu,
c) działalność wykonywaną osobiście,
d) każdą inną działalność zarobkową, z wyjątkiem działalności rolniczej i gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach oraz ustawy o przeznaczeniu gruntów rolnych do zalesienia, wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorców,",
b) pkt 10 otrzymuje brzmienie:
"10) działalności rolniczej - rozumie się przez to: działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:
1) miesiąc - w przypadku roślin,
2) 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
3) 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4) 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt
- licząc od dnia nabycia.",
c) pkt 11 otrzymuje brzmienie:
"11) działach specjalnych produkcji rolnej - rozumie się przez to: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.",
d) pkt 12 otrzymuje brzmienie:
"12) działalności wykonywanej osobiście - rozumie się przez to:
1) (skreślony),
2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych,
3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę,
4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi,
5) (19) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7,
6) (20) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9,
7) (21) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych,
8) (22) przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
a) osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub przedsiębiorcy - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb tych podmiotów i tego samego rodzaju usług nie wykonuje na rzecz ludności,
b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
- z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9,
9) (23) przychody z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze.";

Innym - prostszym chyba rozwiązaniem byłby powrót do definicji z prawa działalności gospodarczej. Mamy nadzieję że zmiany takie będą zaakceptowane.

Sławomir Zieleń

A


	Pozostałe informacje: Obcokrajowiec może odliczyć składki na ubezpieczenie zdrowotne płacone w innych krajach od podatku rozliczonego w Polsce. Co z odliczeniem VAT naliczonego od paliwa do samochodów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem ? Czym się różni kwota wolna od stawki zerowej? ... O potrzebie zmian Ordynacji podatkowej Korporacenizm - polemika z artykułem we "Wprost" "Zmiana opinii (może orzecznictwa?!)" Czy zmiany w ustawie Ordynacja podatkowa ... "Ile razy płaci się ubezpieczenie zdrowotne?"


	Wejdź poziom wyżej

Na górę

Strona główna krdp

Drukuj

Dolnośląski Oddział Krajowej Izby Doradców Podatkowych

50-062 Wrocław, ul. pl.Solny 16 p.407
tel.: +48 71 342 15 13 fax: 48 71 342 15 16
e-mail: biuro

Strona Krajpwej Izby Doradców Podatkowych